【財稅實務】新收入準則下收入確認時點的稅會差異

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號—收入》（以下簡稱新收入準則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準則，不僅改變了一般銷售模式收入確認的核心原則，同時對于區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、向客戶授予知識產權許可等特定交易（或事項）的收入確認和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時，也帶來了收入確認時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計間差異（以下簡稱稅會差異）。這些差異直接影響到涉稅報表項目的審計風險，需要注冊會計師在審計中予以特別關注。

注1：無論會計上是否確認收入，除特殊情況（房地產預售房屋、金融企業(yè)貼息票據(jù)、預付卡類業(yè)務等）外，企業(yè)先開具發(fā)票的，增值稅的納稅義務時間為開具發(fā)票的當天。

注2：增值稅納稅義務發(fā)生時間主要相關條款規(guī)定為：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定、《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規(guī)定，以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（2011年第65號令）第十一條、第三十一條。

（二）企業(yè)所得稅

《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定的企業(yè)所得稅收入確認條件，與原收入準則差異不大。新收入準則的改變，必將帶來新的稅會差異。針對不同的銷售方式，具體分析其稅會差異如下：

三、實務中的審計重點及應對

（一）納稅義務已經產生，會計上尚未確認收入的情形

1.審計重點

對于納稅義務已經產生，但會計上尚未確認收入的情形，由于企業(yè)通常是根據(jù)會計數(shù)據(jù)計提稅金，故注冊會計師應關注增值稅及企業(yè)所得稅的少計提風險。

2.應對措施

（1）取得資產負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選是否存在先開票后發(fā)貨，以及預收款銷售/托收承付或委托銀行收款/直接收款/賒銷和分期收款/委托代銷等方式下，企業(yè)在會計上雖未確認收入但已發(fā)貨（包括對方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總上述記錄并根據(jù)商品相應的增值稅稅率，計算出應補計的增值稅稅額。根據(jù)財會[2016]22號文件的規(guī)定，將補計的增值稅稅額，借記“應收賬款”，貸記“應交稅費-應交增值稅”。

（2）取得資產負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選托收承付/預收款方式下，企業(yè)在會計上雖未確認收入但已發(fā)貨（包括對方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總這些記錄，并直接調增其企業(yè)所得稅匯算清繳表中的收入。

（二）會計上已確認收入，但納稅義務尚未發(fā)生的情形

1.審計重點

對于會計上已經確認收入，但納稅義務尚未發(fā)生的情形，注冊會計師應關注多繳納增值稅或多計提企業(yè)所得稅的風險。該種情形較少，主要體現(xiàn)為分期收款發(fā)出商品。根據(jù)會計準則的規(guī)定，如果判斷該分期收款發(fā)出商品存在重大融資成分，應分解為銷售和融資兩項業(yè)務，即在按照銷售商品的交易價格全額確認收入，未來分期收回的總額與商品價格的差額，按照實際利率法攤銷。而稅法上，是按照合同約定的日期來分期確認收入，不考慮融資利率的影響。

2.應對措施

（1）取得資產負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選分期收款方式下，存貨已發(fā)出且對方已收貨，企業(yè)會計上已確認收入，但尚未到約定的收款日期，發(fā)票未提前開具，增值稅納稅義務尚未發(fā)生，根據(jù)財會【2016】22號的規(guī)定應列入“應交稅費-待轉銷項稅額”，在報表中轉入“其他流動負債”或“其他非流動負債”。

（2）在計算企業(yè)所得稅時，應確認遞延所得稅負債，并調減企業(yè)所得稅匯算清繳表中的分期確認收入以及相應的成本及財務費用項目。

（三）銷售退回條款對收入確認時點的影響

1.審計重點

對于附有銷售退回條款的銷售，新收入準則第三十二條規(guī)定應預估銷售退回概率及金額，將預期銷售退回的金額作為負債處理，其退回商品的成本（扣除退回商品的價值減損）作為資產處理。但增值稅則要求銷售時不預估退貨，以未扣除預估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷售退回實際發(fā)生時，會計上作沖減負債和收回庫存商品處理，而增值稅則沖減退回當期的銷售收入或銷項稅額。企業(yè)所得稅的稅會差異與增值稅一致。

2.應對措施

注冊會計師應復核會計收入確認時、貨物實際退回時、貨物退貨期滿時，會計確認的收入與增值稅和企業(yè)所得稅計量的收入差異是否正確，其金額差異在整個退貨期逐年調整是否計算正確。

（1）會計收入確認時，是否存在因會計預估退貨，導致會計收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎的情況，如有應補提相應的增值稅及企業(yè)所得稅。

（2）貨物實際退回時，是否存在未沖減當期收入或銷項稅額的情況，如有，則應沖減收入并滾動調整前期補提的增值稅及企業(yè)所得稅。

（3）貨物退貨期滿時，是否存在會計上調增收入，而相應的收入無須繳納增值稅和企業(yè)所得稅的情形。

四、企業(yè)減少稅會差異的考慮

為準確核算稅金并縮小稅會差異，降低因稅會差異帶來的納稅金額不準確與存在跨期的風險。企業(yè)可以考慮以下措施：

（一）為便于準確計算稅會間的時間差異，企業(yè)應完善存貨發(fā)出管理臺賬，增加是否開具發(fā)票、結算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時間、是否換貨、是否已確認收入等統(tǒng)計信息。

（二）企業(yè)可根據(jù)稅法及新收入準則的規(guī)定，調整合同的相關條款，如結算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價的安排等合同條款，力求達到新收入準則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統(tǒng)一。

2017年7月，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號—收入》（以下簡稱新收入準則），這是我國自2006年2月發(fā)布第14號收入準則以來的一次重大修訂。修訂后的新收入準則，不僅改變了一般銷售模式收入確認的核心原則，同時對于區(qū)分總額和凈額確認收入、附有質量保證條款的銷售、向客戶授予知識產權許可等特定交易（或事項）的收入確認和計量也做出了明確規(guī)定。這些規(guī)定在提高會計信息可比性的同時，也帶來了收入確認時點、收入金額計量兩方面一系列稅法與會計間差異（以下簡稱稅會差異）。這些差異直接影響到涉稅報表項目的審計風險，需要注冊會計師在審計中予以特別關注。

注1：無論會計上是否確認收入，除特殊情況（房地產預售房屋、金融企業(yè)貼息票據(jù)、預付卡類業(yè)務等）外，企業(yè)先開具發(fā)票的，增值稅的納稅義務時間為開具發(fā)票的當天。

注2：增值稅納稅義務發(fā)生時間主要相關條款規(guī)定為：《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規(guī)定、《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規(guī)定，以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（2011年第65號令）第十一條、第三十一條。

（二）企業(yè)所得稅

《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定的企業(yè)所得稅收入確認條件，與原收入準則差異不大。新收入準則的改變，必將帶來新的稅會差異。針對不同的銷售方式，具體分析其稅會差異如下：

三、實務中的審計重點及應對

（一）納稅義務已經產生，會計上尚未確認收入的情形

1.審計重點

對于納稅義務已經產生，但會計上尚未確認收入的情形，由于企業(yè)通常是根據(jù)會計數(shù)據(jù)計提稅金，故注冊會計師應關注增值稅及企業(yè)所得稅的少計提風險。

2.應對措施

（1）取得資產負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選是否存在先開票后發(fā)貨，以及預收款銷售/托收承付或委托銀行收款/直接收款/賒銷和分期收款/委托代銷等方式下，企業(yè)在會計上雖未確認收入但已發(fā)貨（包括對方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總上述記錄并根據(jù)商品相應的增值稅稅率，計算出應補計的增值稅稅額。根據(jù)財會[2016]22號文件的規(guī)定，將補計的增值稅稅額，借記“應收賬款”，貸記“應交稅費-應交增值稅”。

（2）取得資產負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選托收承付/預收款方式下，企業(yè)在會計上雖未確認收入但已發(fā)貨（包括對方未簽收）的記錄。如存在，則需匯總這些記錄，并直接調增其企業(yè)所得稅匯算清繳表中的收入。

（二）會計上已確認收入，但納稅義務尚未發(fā)生的情形

1.審計重點

對于會計上已經確認收入，但納稅義務尚未發(fā)生的情形，注冊會計師應關注多繳納增值稅或多計提企業(yè)所得稅的風險。該種情形較少，主要體現(xiàn)為分期收款發(fā)出商品。根據(jù)會計準則的規(guī)定，如果判斷該分期收款發(fā)出商品存在重大融資成分，應分解為銷售和融資兩項業(yè)務，即在按照銷售商品的交易價格全額確認收入，未來分期收回的總額與商品價格的差額，按照實際利率法攤銷。而稅法上，是按照合同約定的日期來分期確認收入，不考慮融資利率的影響。

2.應對措施

（1）取得資產負債表日的存貨發(fā)出管理臺賬，篩選分期收款方式下，存貨已發(fā)出且對方已收貨，企業(yè)會計上已確認收入，但尚未到約定的收款日期，發(fā)票未提前開具，增值稅納稅義務尚未發(fā)生，根據(jù)財會【2016】22號的規(guī)定應列入“應交稅費-待轉銷項稅額”，在報表中轉入“其他流動負債”或“其他非流動負債”。

（2）在計算企業(yè)所得稅時，應確認遞延所得稅負債，并調減企業(yè)所得稅匯算清繳表中的分期確認收入以及相應的成本及財務費用項目。

（三）銷售退回條款對收入確認時點的影響

1.審計重點

對于附有銷售退回條款的銷售，新收入準則第三十二條規(guī)定應預估銷售退回概率及金額，將預期銷售退回的金額作為負債處理，其退回商品的成本（扣除退回商品的價值減損）作為資產處理。但增值稅則要求銷售時不預估退貨，以未扣除預估退貨的全部金額作為收入納稅。在銷售退回實際發(fā)生時，會計上作沖減負債和收回庫存商品處理，而增值稅則沖減退回當期的銷售收入或銷項稅額。企業(yè)所得稅的稅會差異與增值稅一致。

2.應對措施

注冊會計師應復核會計收入確認時、貨物實際退回時、貨物退貨期滿時，會計確認的收入與增值稅和企業(yè)所得稅計量的收入差異是否正確，其金額差異在整個退貨期逐年調整是否計算正確。

（1）會計收入確認時，是否存在因會計預估退貨，導致會計收入小于增值稅及企業(yè)所得稅計稅基礎的情況，如有應補提相應的增值稅及企業(yè)所得稅。

（2）貨物實際退回時，是否存在未沖減當期收入或銷項稅額的情況，如有，則應沖減收入并滾動調整前期補提的增值稅及企業(yè)所得稅。

（3）貨物退貨期滿時，是否存在會計上調增收入，而相應的收入無須繳納增值稅和企業(yè)所得稅的情形。

四、企業(yè)減少稅會差異的考慮

為準確核算稅金并縮小稅會差異，降低因稅會差異帶來的納稅金額不準確與存在跨期的風險。企業(yè)可以考慮以下措施：

（一）為便于準確計算稅會間的時間差異，企業(yè)應完善存貨發(fā)出管理臺賬，增加是否開具發(fā)票、結算方式、約定收款日期、對方簽收日期、是否退貨、退貨時間、是否換貨、是否已確認收入等統(tǒng)計信息。

（二）企業(yè)可根據(jù)稅法及新收入準則的規(guī)定，調整合同的相關條款，如結算方式、支付條款、商品的交接形式、交易的商業(yè)模式、定價的安排等合同條款，力求達到新收入準則、增值稅、企業(yè)所得稅最大可能的統(tǒng)一。